Казалось бы, с учетом выручки по МСФО не может быть никаких проблем. На самом деле в некоторых случаях придется использовать дисконтирование, распределять поступающее вознаграждение по компонентам сделки. При этом малейшая ошибка может привести к искажению финансовой отчетности. Подробнее о признании выручки по МСФО - в этой статье.

Стандарт 18 МСФО «Выручка»

Начнем с того, что именно МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 Revenue) предлагает считать выручкой.

Выручка по МСФО

Стандарт определяет выручку как валовый приток экономических выгод от обычной хозяйственной деятельности, обеспечивающий увеличение капитала, не связанное с взносами участников.

Выручкой могут быть полученные вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, арендная плата или просто выручка от реализации. Суммы, полученные в пользу третьих лиц, выручкой не признаются. Речь идет в том числе о налоге на добавленную стоимость, акцизах и прочих налогах на товары и услуги. Налоги не являются для компании экономическими выгодами и не связаны с увеличением капитала.

То же касается агентских договоров: компания-агент признает в качестве выручки только комиссионное вознаграждение.

Пример

Телекоммуникационная компания продает карты предоплаченных звонков через дистрибьютора. Последний реализует их клиентам по номинальной стоимости 1000 рублей. Продавая карту, дистрибьютор выплачивает оператору номинальную стоимость за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5 процентов от номинала. Дистрибьютор имеет право возвратить непроданные карты оператору.

В данной ситуации дистрибьютор действует как агент и должен признавать в составе своей выручки только 5 процентов комиссионных, то есть 50 рублей с одной реализованной карты.

Признание выручки по МСФО

Выручка оценивается по справедливой стоимости вознаграждения, которое либо уже получено, либо будет перечислено компании-продавцу в будущем. При этом учитываются все торговые и оптовые скидки.

Стандарт 18 МСФО «Выручка»определяет справедливую стоимость вознаграждения как «сумму, на которую может быть обменен актив между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

• Новое в МСФО: последние изменения и практические аспекты

В большинстве случаев при оценке выручки проблем не возникает: поскольку оплата производится денежными средствами, их сумма и формирует выручку. Правда, трудности могут возникнуть, когда товар реализуется с отсрочкой платежа. Если отсрочка (или рассрочка) довольно длительна, как правило, не менее года, значит, текущая стоимость вознаграждения окажется ниже номинальной суммы платежей. Соответственно для расчета текущей стоимости вознаграждения необходимо дисконтировать все будущие поступления с использованием одной из следующих двух ставок:

• преобладающей на рынке ставки процента для аналогичного финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного компанией с аналогичным кредитным рейтингом;
• ставки процента, которая позволит привести номинальную цену реализации по договору с отсрочкой платежа к цене реализации аналогичного товара на условиях немедленной оплаты.

Выбрать нужно ту из двух ставок, которую можно рассчитать более точно. Разница между реальной и номинальной суммой выручки отражается как процентный доход.

Пример

Автодилер реализовал автомобиль себестоимостью 320 тыс. рублей за 500 тыс. рублей с отсрочкой платежа – год с момента продажи. Цена реализации аналогичных автомобилей на условиях немедленной оплаты – 400 тыс. рублей. Ставка процента, которая приводит номинальную сумму (500 тыс. рублей) к стоимости продажи аналогичной машины на условиях оплаты по факту (400 тыс. рублей) составляет 20 процентов. Таким образом, автодилер признает процентный доход 100 000 тыс. рублей в течение периода отсрочки.

Другая сложная ситуация возникает, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быструю оплату. Например, при оплате счета в течение 7 дней вместо обычных 60 цена реализации снижается на 5 процентов. В таком случае для соблюдения требования стандарта МСФО 18 «Выручка»скидки за быструю оплату нужно оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Пример

Компания реализовала продукцию на 50 млн рублей. По накопленной ранее статистике продаж менеджмент ожидает, что 40 процентов покупателей воспользуются преимуществом оплаты в течение семи дней. Соответственно в момент реализации компания признает выручку за вычетом ожидаемой скидки в размере 1 млн рублей (50 млн руб. × 40% × 5%). Таким образом, сумма выручки составит 49 млн рублей.

Критерии признания выручки по МСФО

Критерии признания выручки по МСФО обычно применяются к каждой сделке в отдельности. Однако некоторые сделки могут включать в себя несколько составляющих. В таком случае, чтобы отразить экономическое содержание операции, критерии признания выручки применяются отдельно к каждой из них.

Поясним, почему это важно, на примере. Предположим, цена реализации продукции включает в себя известную (в терминах МСФО – идентифицируемую) стоимость последующего обслуживания. Соответственно выручка от обслуживания переносится на будущее и признается в том периоде, в течение которого будут оказаны соответствующие услуги.

Пример

Компания реализовала автомобиль за 430 тыс. рублей и приняла на себя обязательство в течение шести месяцев дважды провести его техобслуживание без дополнительной оплаты.

За аналогичное техобслуживание компания взимает 15 тыс. рублей. В текущем периоде признается выручка в размере 400 тыс. руб. (430 000 руб. – 15 000 руб. × 2), выручка будущих периодов составит 30 тыс. рублей. Последняя сумма приравнивается к авансовому платежу за услугу техобслуживания и признается выручкой либо по факту выполнения работ, либо по истечении шести месяцев, когда закончится срок возможного предъявления требования.

Другой пример – продажа пакета услуг телекоммуникационной компании. Клиенту предлагается телефонный аппарат, бесплатные минуты разговоров и сопутствующие услуги (sms, доступ в интернет, голосовая почта). Выручка от реализации телефона признается, как правило, в момент продажи, а по остальным услугам – в течение периода их оказания.

Может быть и обратная ситуация: две или более сделки связаны между собой так, что коммерческий эффект невозможно определить только на основании какой-то одной.

• Правила, которые помогут упростить подготовку отчетности в соответствии с МСФО

Типичный пример – заключение договора продажи с обратным выкупом за большую сумму. В этом случае предстоит проанализировать условия соглашения, чтобы понять, передал ли продавец риски и выгоды от владения активом покупателю, и на этом основании оценить необходимость признания выручки по МСФО. Если продавец продолжает нести риски и получать выгоды от актива, то даже при передаче права собственности на него другому юридическому лицу сделка считается соглашением о предоставлении финансирования. Следовательно, выручка по ней не признается.

Выручка по МСФО от продажи товаров и оказания услуг

В МСФО 18 «Выручка»главным условием признания выручки названа передача основных рисков и выгод, связанных с владением товаром. Точнее, компания должна признать выручку от реализации товара при выполнении следующих требований:

• значительные риски и выгоды от владения товаром переданы покупателю;
• покупатель получил контроль над товаром;
• размер выручки и понесенных затрат можно достоверно оценить;
• высока вероятность получения экономических выгод компанией-продавцом.

В большинстве случаев переход рисков и выгод, связанных с владением товаром, совпадает с передачей права собственности. Однако так бывает не всегда. Товары могут быть переданы, а право собственности на них сохранено за продавцом до тех пор, пока покупатель не заплатит через определенный срок причитающуюся сумму. В этом случае, если риски и выгоды перешли к покупателю, сделка будет классифицирована как продажа и соответственно придется признать выручку.

Обратная ситуация: выручку нельзя признавать, например, когда компания несет ответственность за товар, не покрываемую обычными гарантийными обязательствами. Или когда проданный товар подлежит установке, наладке или монтажу: если на эти работы приходится значительная часть договорной стоимости, то выручка признается после их завершения, а не по факту получения предоплаты.

То же касается ситуаций, когда получение выручки продавцом обусловлено реализацией товара покупателем.

Пример

Компания передала агенту на реализацию бытовую технику в марте 2009 года. Агент реализовал ее в июне, но выручка поступит на счет компании только в августе 2009 года. Продукция передается агенту на консигнационной основе, а в момент ее реализации передачи рисков и выгод, связанных с владением, ему не происходит. Поэтому выручка признается в июне, когда бытовая техника реализована конечному покупателю.

Несколько иначе обстоит дело с оказанием услуг. Выручка по ним признается, когда результат поддается надежной оценке, в частности:

• высока вероятность получения компанией экономических выгод;
• выручка может быть надежно оценена;
• затраты по сделке и степень ее завершения могут быть достоверно оценены на отчетную дату. Выручка при этом отражается на основе степени завершенности сделки на отчетную дату, иными словами – с использованием метода процента выполнения.

Личный опыт

Наталья Шашкова , начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Результат поддается надежной оценке, когда есть вся информация об общих затратах на проект (существует актуальная версия исполнения бюджета проекта), а также срез затрат, уже понесенных на отчетную дату. А это, по моему мнению, должна обеспечивать качественная автоматизированная система бухгалтерского учета и своевременные корректировки в учете по МСФО по отношению к РСБУ (период начисления затрат должен четко совпадать с периодом, когда они произведены).

Когда исход сделки точно оценить невозможно, а такое часто бывает на ранних этапах выполнения контракта, то возможны два варианта действий.

Если есть уверенность, что компания компенсирует расходы, выручка признается равной сумме этих компенсируемых затрат. Если же вероятность возмещения издержек по сделке низка, то выручка не признается (затраты списываются в расходы).

Пример

Юридическая компания заключила договор на представление интересов клиента в суде.

По его условиям юристам возмещаются заранее оговоренные расходы и выплачивается вознаграждение в размере 3 млн рублей в случае положительного разрешения конфликта в суде. На конец отчетного периода юридическая компания затратила на работу по заключенному договору 250 тыс. рублей.

Однако из этой суммы 25 тыс. рублей оказались непредвиденными расходами, не вошедшими в список оговоренных. По состоянию на отчетную дату исход спора по-прежнему неизвестен. Поэтому юридическая компания признает как выручку только сумму возмещаемых расходов - 225 тыс. рублей.

Если к концу следующего отчетного года спор разрешится в пользу клиента, то сделка будет считаться полностью завершенной. Тогда юридическая фирма признает выручку в размере возмещаемых расходов за два года плюс 3 млн рублей вознаграждения за вычетом 225 тыс. рублей, признанных в первый год.

Учет выручки по МСФО и программы поощрения клиентов

Программы поощрения клиентов (также – программы лояльности) сегодня активно используются компаниями из самых разных отраслей. Клиентам начисляют поощрительные бонусы, или «воздушные мили», и пр. Затем они обмениваются на товары или услуги бесплатно или по сниженной цене. Учет выручки по сделкам такого рода вызывает у компаний затруднения.

В подобной ситуации необходимо руководствоваться Интерпретацией IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов».

Личный опыт

Виктор Шапкин , начальник отдела управленческой отчетности и МСФО ООО «Алькор и Ко»

Компания выпускает дисконтные карты для постоянных клиентов, скидки по ним варьируются от 5 до 25 процентов. При продаже товара со скидкой по карте выручка, согласно МСФО, уменьшается на величину предоставленной скидки.

Продажа подарочных сертификатов трактуется как получение аванса от клиента и отражается в балансе в составе кредиторской задолженности. Выручка признается, когда сертификат отоваривается в магазине. Соответственно, уменьшается кредиторская задолженность.

В компании ведется поштучный учет сертификатов, поэтому известны даты и продажи, и отоваривания каждого из них. Сертификаты выпускаются достаточно давно, то накопленная статистика позволяет судить о том, что часть сертификатов не будет предъявлена длительное время (больше года). На основании все той же статистики можно оценить, сколько сертификатов не будет предъявлено никогда. Эта величина признается в составе прочих доходов.

Существуют акции, когда предлагается купить товара на некоторую сумму или в определенном количестве и получить еще один товар бесплатно. Такие акции мы трактуем как продажу товара со скидкой и рассматриваем как выручку в сумме реализации.

Бонусные единицы по программам поощрения клиентов должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже. Часть денег, полученных продавцом, относится на бонусные единицы исходя из их справедливой стоимости и не признается как выручка в момент продажи товара или услуги.

Соответствующая сумма переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует вероятность предъявления требования по бонусной программе. К примеру, до истечения срока действия бонусов или до момента, когда вероятность их погашения становится незначительной. Что касается справедливой стоимости бонусных баллов, то она определяется на основе рыночной информации. Либо является оценочной величиной, если нужная информация на рынке отсутствует.

Пример

Торговая компания реализует «Набор первоклассника» по 380 рублей за комплект. При каждой продаже выдается купон на покупку аналогичного товара на сумму 38 рублей. Оценочная справедливая стоимость купона соответствует номиналу. При реализации одного набора компания сделает в учете такие проводки:
Дебет «Денежные средства» – 380 руб.;
Кредит «Выручка» – 342 руб. (380 – 38);
Кредит «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.

В момент погашения купона компания сделает следующую проводку:
Дебет «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.;
Кредит «Выручка» – 38 руб.

Типичные ошибки учета выручки по МСФО

Наталья Доманина ,
руководитель отдела методологии МСФО «Бейкер Тилли Русаудит», о том, где чаще всего «спотыкаются» компании

Недостаточно полный анализ операции по отгрузке товаров и оказанию услуг приводит к тому, что компания признает выручку в тех ситуациях, когда на самом деле этого сделать нельзя. По той причине, что продавцом не переданы значительные риски и выгоды. Так происходит, к примеру, в сделке, в которой продавец компенсирует покупателю риски, связанные с моральным или физическим устареванием запасов или с падением их рыночной стоимости. Риски устаревания нивелируются за счет заранее оговоренной возможности покупателя вернуть или продать товар продавцу. При этом компенсация устаревания может быть как прямо предусмотрена в договоре купли-продажи, так и применяться по сложившейся в данной отрасли практике. Падение справедливой стоимости обычно компенсируется путем корректировки покупной стоимости в зависимости от рыночных условий.

Еще одна типичная ошибка при отражении в МСФО-отчетности операций реализации связана с некорректным учетом скидок, предоставляемых покупателям. Некоторые компании учитывают такие скидки как маркетинговые расходы. Однако Совет по МСФО выразил мнение, что величина маркетинговых расходов никак не связана с показателем выручки компании. Чаще всего компании допускают два вида ошибок:

• классифицируют скидки, предоставленные после окончания отчетного периода, как маркетинговые расходы;
• уменьшают выручку в момент фактического предоставления скидки, а не в момент, когда покупатель получил право на нее.

На формирование выручки влияют очень многие факторы, и даже незначительные отклонения от принципов учета могут привести к ошибкам в отчетности. Менеджер Группы международной финансовой отчетности «Эрнст энд Янг» Александра Поддубная рассмотрела основные правила учета выручки в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также те моменты, к которым нужно отнестись более внимательно при трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

Различия между доходом и выручкой

Международные стандарты отчетности устанавливают различие между понятиями выручки и дохода в целом. Так, согласно Концепции Совета по МСФО, доход – это рост экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или преумножения активов или снижения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала (СК), и последнее не связано с вкладами участников в СК. В документе также уточняется, что это определение дохода касается как «выручки», так и «прочих доходов». Первая возникает в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия и может включать:

– выручку от реализации товаров, работ, услуг,

– вознаграждение,

– роялти,

– арендную плату.

Прочие доходы представляют собой другие соответствующие определению дохода статьи и могут появиться в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. В рамках МСФО такие поступления – это результат прочих сделок, которые не приносят выручки, но являются вспомогательными по отношению к основной, доходной, деятельности. В отчетности указывается разница между доходом и расходами по таким сделкам. Например, при выбытии внеоборотных активов, включая инвестиции и операционные активы, отражается сумма поступлений от данной операции за вычетом соответствующих издержек на продажу.

Определение выручки

Основной источник методических указаний по признанию выручки –МСФО (IAS) 18 «Выручка». Согласно этому стандарту выручка определяется как «валовой приток поступления экономических выгод в течение отчетного периода, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия, который приводит к увеличению капитала, не связанному со взносами участников в капитал». А вот суммы, полученные от имени третьих лиц, например на добавленную стоимость, не являются такими выгодами и не приводят к увеличению капитала. В связи с этим в отчетности по МСФО они не включаются в состав выручки.

По аналогии с этим при агентских отношениях валовые поступления, полученные от имени (на имя) принципала, не приводят к увеличению капитала предприятия и не учитываются в выручке. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. Однако на практике разница между валовой и чистой выручкой не всегда очевидна. Определять, как фирма получает деньги – как принципал или как агент – нужно самостоятельно, на основании имеющихся фактов и обстоятельств.

Нюансы оценки по справедливой стоимости

Согласно МСФО (IAS) 18 сумма выручки по сделке обычно определяется по соглашению между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Это означает, что она оценивается по справедливой стоимости компенсации, которую фирма получила или только ожидает получить. При этом учитываются суммы торговых и оптовых скидок, предоставленных предприятием. Стандарт определяет справедливую стоимость как «сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

Обычно определить справедливую стоимость компенсации по МСФО особого труда не составляет, поскольку она чаще всего выражена в денежной форме. В таком случае выручкой будет считаться сумма, которую фирма получила или только ожидает получить. Проблема возникает, когда поступление оплаты откладывается (продажа в рассрочку). Ведь в таком случае текущая стоимость платежа уже будет меньше его номинальной суммы. Дело в том, что фактическая сумма платежей включает в себя плату за финансирование. МСФО (IAS) 18 пытается решить эту проблему тем, что вводит следующее требование: компания должна произвести дисконтирование. Следовательно, в подобных обстоятельствах, чтобы узнать текущую стоимость компенсации, нужно дисконтировать все будущие поступления с использованием вмененной процентной ставки.

Отметим, что российские принципы бухучета дисконтирование не допускают. Поэтому компаниям, торгующим в рассрочку, придется сделать корректировки при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Вторая проблема при определении выручки возникает в тех случаях, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быстрый расчет. Примером такой скидки является снижение на 5 процентов цены реализации при условии, что контрагент оплатит счет в течение 7 дней вместо обычных 60. Чтобы соблюсти при этом требования МСФО (IAS) 18, скидки за быструю оплату следует оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Идентификация сделки

Содержащиеся в МСФО (IAS) 18 критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. В то же время, чтобы правильно отразить выручку в отчетности, в определенных обстоятельствах критерии приходится применять и к отдельным компонентам сделок. Необходимо проанализировать ее экономическое содержание и в результате определить, объединять ее составляющие для признания выручки или сегментировать их. Предположим, в цену, по которой реализована продукция, включена идентифицируемая стоимость последующего обслуживания. Так вот, последнюю нужно перенести на будущие периоды и отражать в качестве выручки в том периоде, в течение которого оказываются услуги по обслуживанию.

Пример многокомпонентной сделки в телекоммуникационной отрасли – продажа продукта, который состоит из телефонного аппарата и неких дополнительных услуг, допустим, бесплатных минут разговоров, SMS, доступа в Интернет и т. д. Для учета таких сделок организация должна применять критерии признания выручки к отдельно идентифицируемым компонентам сделки. При этом выручка от реализации телефонного аппарата, как правило, признается непосредственно в момент продажи, а за последующие услуги – относится на будущие периоды и признается в течение периода оказания этих услуг.

Встречаются также ситуации, когда критерии признания применяются к двум или более сделкам вместе. Предположим, в том случае, если они связаны между собой таким образом, что коммерческий эффект невозможно понять, не оценив серию сделок в целом. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда предприятие продает товар и одновременно заключает отдельное соглашение о последующем выкупе этого актива. Нужно проанализировать условия договора по существу. Если продавец передал юридические права собственности покупателю, но при этом сохранил риски и выгоды от владения активом, то такая сделка является соглашением финансирования, в результате которой выручка не возникает.

В российских принципах бухгалтерского учета (далее – РПБУ) соответствующих указаний по учету нет. На практике подобные сделки учитываются строго в соответствии с их юридической формой. Зачастую из-за этого при трансформации отчетности приходится вносить существенные корректировки.

Критерии признания выручки

От продажи товаров. Выручку от продажи товаров компания вправе признать лишь в случае, когда выполняются одновременно следующие условия:

– продавец передает риски и выгоды, связанные с владением активом;

– покупатель получает контроль над товарами;

– имеется возможность достоверно оценить размер выручки и затрат;

– высока вероятность того, что компания получит экономические выгоды.

Передача рисков и выгод – наиболее важный из критериев МСФО (IAS) 18. Стандарт допускает, что в определенных обстоятельствах при продаже товара могут сохраняться права собственности, например в качестве обеспечения оплаты. Если в таком случае продавец передал значительные риски и выгоды, связанные с владением, то сделку можно рассматривать как продажу и соответственно признавать выручку.

Стандарт предполагает, что в большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с владением, совпадает с передачей права собственности или передачей владения покупателю, но допускает, что так бывает не всегда. Встречаются сделки, при которых эти два события происходят в разное время. Таким образом, передача права собственности не является условием для признания выручки.

В отличие от МСФО (IAS) 18, РПБУ не предусматривают анализа существенных рисков и выгод, связанных с владением товара. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается только в случае передачи права собственности.

От оказания услуг. Согласно требованиям МСФО (IAS) 18, в случаях, когда результаты сделки по оказанию услуг поддаются надежной оценке, выручка отражается «на основе степени завершенности сделки на отчетную дату» (другими словами, с использованием «метода процента выполнения»). Надежной считается такая оценка, при которой выручку, затраты и степень завершения сделки можно достоверно определить и при этом существует высокая степень вероятности поучения экономических выгод.

Если результаты оценке не поддаются, то выручка отражается только в пределах признанных возмещаемых расходов. Например, на ранних этапах сделки часто бывает, что ее исход невозможно надежно оценить, однако при этом есть вероятность, что предприятие возместит понесенные затраты по сделке. Значит, выручку нужно отражать только в тех случаях, когда ожидается возмещение понесенных затрат. А вот прибыль отражена не будет, поскольку результаты сделки не поддаются надежной оценке.

Если же надежную оценку произвести нельзя, а вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, стремится к нулю, то выручка не признается, а понесенные издержки отражаются как расходы. Когда неопределенности, которые препятствовали надежной оценке результатов договора, разрешаются, компания может отразить выручку исходя из степени завершенности сделки.

Программы поощрения клиентов

Программы поощрения клиентов – это неотъемлемая составляющая многих видов деятельности – от авиации до розничной торговли, от потребительского кредитования до мобильной связи. Компания использует данные программы, чтобы создать у клиентов стимул покупать именно ее продукты и пользоваться ее услугами. Поощрение для потребителя может быть выражено, например, в виде начисленных «баллов» или «воздушных миль», благодаря которым клиент впоследствии может получить товар или услуги бесплатно или по сниженной цене.

В соответствии с Интерпретацией IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов», бонусные единицы, предоставляемые по программам поощрения клиентов, должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже, в результате которой они предоставляются. Вознаграждение относится на бонусные единицы исходя из их справедливой стоимости, которая либо определяется на основе рыночной информации, либо, если недоступна на рынке, представляет собой оценочную величину. Вознаграждение, причисленное к бонусным единицам, переносится на будущие периоды до тех пор, пока остается вероятность того, что клиент предъявит требования. Предположим, это может быть дата прекращения действия бонусных единиц, либо момент, когда вероятность их погашения становится незначительной.

Рассмотрим пример, когда предприятие розничной торговли при покупке товаров на сумму 9000 рублей предоставляет своим клиентам бонусные баллы. Последние дают возможность бесплатно приобрести дополнительных товаров на сумму 1000 рублей и могут быть реализованы в течение года. По существу, данная акция представляет собой пример многокомпонентной сделки. Так, продавец предлагает потребителю на сумму 9000 рублей приобрести не только тот товар, который он покупает сейчас, но и тот, который он получит впоследствии при реализации бонусных баллов. Таким образом, полученное вознаграждение должно быть распределено между приобретаемыми товарами исходя из их справедливой стоимости. Предположим, что цены, устанавливаемые на продукцию розничной сетью, отражают рыночную стоимость аналогичных товаров. В этом случае в момент первоначальной продажи розничная сеть должна признать выручку в размере 8100 рублей, а вознаграждение, отнесенное на бонусные баллы, в размере 900 рублей учитывается в качестве отложенной выручки (обязательства) до момента их реализации или истечения срока действия.

В РПБУ методические указания по учету программ поощрения клиентов пока отсутствуют.

В целом необходимо отметить, что хотя общие принципы РПБУ по вопросам признания выручки в некоторой степени схожи с МСФО, на сегодняшний день сохраняется много расхождений. Они требуют внесения масштабных корректировок при трансформации отчетности. В основном эти расхождения обусловлены следующими факторами.

Прежде всего одним из принципов, обязательных в МСФО, но не всегда применяемых в РПБУ, является приоритет экономического содержания над правовой формой. В рамках международных стандартов содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. Согласно РПБУ, операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их правовой формой, а не отражают их экономическую сущность.

Кроме того, МСФО базируются на методе начисления и не требуют обязательно документально подтверждать выручку. А вот российские принципы учета обязывают компании непременно иметь все надлежащие документы. Это требование зачастую мешает фирмам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Данная разница приводит к различиям в учете по МСФО и РПБУ.

В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.

Любая коммерческая компания с точки зрения аналитики ее бизнеса представляет собой совокупность различных экономических показателей, на основании которых внешние пользователи могут сделать определенные управленческие выводы. Существуют специфические индикаторы, которые характеризуют конкретный бизнес в отрасли или особенности внутренней структуры корпоративной системы самой компании, но всем компаниям присущи идентичные экономические показатели.

Одним из самых общих показателей работы любой компании вне зависимости от ее размера, формы собственности, вида и особенностей бизнеса является показатель выручки. Выручка, которую еще называют терминами «оборот» и «объем продаж» – это первый показатель финансовой системы компании, на который направлено внимание управленческого состава и внешних аналитиков. В корпоративной отчетности любой компании на любом рынке – выручка будет являться главным индикатором того, что предприятие функционирует в качестве экономической единицы.

Отсутствие выручки означает, что компания фактически не ведет бизнеса. Наличие выручки и возможность анализа пути ее возникновения открывает перед управленческим составом и внешними пользователями финансовых данных большое количество задач, связанных с обработкой, интерпретацией и использованием этих сведений. В контексте международного стандарта финансовой отчетности IAS 18 выручка речь идет о составлении качественной финансовой отчетности по выручке компании, которая позволит показать экономическую эффективность компании в области производства потока денежных средств.

Главной сложностью работы с корпоративной выручкой в контексте работы с отчетностью является вопрос идентификации момента времени, когда компания должна признать выручку в своей отчетности. Согласно логике международного финансового права и стандартов выручка признается тогда, когда прогнозируема вероятность получения экономических выгод и оценки этих выгод. Поэтому советом по МСФО был разработан специальный методический стандарт МСФО IAS 18, задачей которого стало определение критериев признания выручки и особенностей работы с данным разделом финансовой отчетности корпораций и фирм. О роли данного стандарта, его особенностях и практике работы с регламентными положениями – поговорим в настоящей статье.

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 выручка – Общие сведения

Если рассматривать корпоративную выручку как индикатор, стоит отметить, что главным образом он демонстрирует масштаб бизнеса предприятия. Вообще выручка компании – это суммированный объем всех денежных средств, полученных компанией благодаря осуществлению ее экономической деятельности. В это понятие включена реализация любых произведенных продуктов, разработок, услуг и другой деятельности, в процессе которой одна компания передала в собственность другой нечто в обмен на денежное возмещение. Выручка возникает в периодах экономической активности и является нестабильной метрикой величины, на которую оказывает влияние множество внешних и внутренних факторов.

Рассматривая факторы, влияющие на размер выручки, нельзя с точностью описать весь перечень группировок или сегментировать факторы по группам, поскольку на выручку могут влиять практически любые изменения. Размер выручки может меняться в зависимости от экономической ситуации на рынке и покупательской способности в целом, от решений государственных органов, действий партнеров, активности конкурентов, изменения технологий в сфере бизнеса или смежных отраслях, от качества операционного управления компанией и эффективности персонала и множества других факторов. Поэтому, анализируя потоки выручки компании, важно рассматривать не только цифровые показатели, но и исследовать причины и пути возникновения этих показателей.

Стандарт IAS 18 распространяется на любые типы и виды выручки, выраженной в форме любой валюты или другого платежного средства в отношении всех произведенных и реализованных фирмой товаров/услуг, а также от использования третьими лицами активов компании в обмен на проценты, дивиденды или роялти. Компания может сама производить товары и услуги, так и закупать эти группировки в целях дальнейшей перепродажи с возникновением у нее на счетах выручки, которая подлежит признанию. Учет выручки с поступлений от использования активов обязателен к принятию согласно требованиям и критериям стандарта для всех видов таких поступлений за исключением тех, которые регулируются другими специальными стандартами. Например, исключены из стандарта МСФО 18 и регулируются другими стандартами вопросы выручки от договоров аренды и страхования, а также ряда других, включая сельское хозяйство.

МСФО IAS 18 Выручка – особенности применения

Выручка – это суммарные (валовые) экономические поступления, которые уже возникли на расчетных счетах или в кассах компании в результате ее экономической деятельности или гарантированно спрогнозированные объемы таких поступлений, например, по контракту с отсрочкой платежа. Выручкой не будут считаться вычитаемые из cash flow компании величины – налоги с продаж, налоги на добавленную стоимость, акцизы и прочие платежи, уменьшающие капитал рассматриваемой компании. Также из выручки самой компании исключаются платежи по договорным отношениям, в рамках которых компания собирает в чью-то пользу денежные средства за товары и услуги. В таком случае к выручке самой компании относятся только агентские, комиссионные и поощрительные платежи, которые получает компания.

Оценка выручки производится на основании справедливой стоимости того возмещения, которое получено или ожидается к получению. Обычно основанием для возникновения выручки является коммерческий контракт между двумя или несколькими сторонами сделки, который регулирует условия сотрудничества и справедливый согласованный размер возмещения. Сумма выручки, которая принимается предприятием в финансовом учете, должна соответствовать реальным данным, с учетом всех примененных к контракту или разовой сделке скидок и дисконтов.

Выручкой считаются экономические потоки, возникающие в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств. Если плата за товары и услуги является фактически операцией обмена на другие товары/услуги, такая операция не является выручкой, несмотря на то, что имеет экономическую оценку в денежной форме.

Операция по идентификации и признанию факта возникновения выручки будет индивидуальна для каждой компании в связи с особенностями внутреннего учета и конкретной коммерческой сделки. В этом вопросе компании должны руководствоваться внутренней учетной политикой и суммировать сведения каждой конкретной сделки, чтобы отразить индивидуально каждую операцию возникновения выручки. Несколько операций, образующих экономический эффект только вместе, необходимо агрегировать в качестве единой операции вне зависимости от состава компонентов.

При продаже товаров выручка от таких операций должна быть учтена и признана предприятием как операция по возникновению оборота, если соответствует следующим критериям:

• Покупатель получил, а продавец снял с себя вес риски и выгоды связанные с указанным товаром через право собственности;
• Компания не может больше контролировать и не участвует в управлении переданными материальными ценностями;
• Возмещение (сумма экономических выгод) поступило или поступит на предприятие-продавца;
• Расходы, связанные с операциями на стороне предприятия-продавца можно оценить и исчислить.

Конкретная специфика определенной операции продажи товаров или услуг обусловлена условиями контракта или договоренностями сторон, которые участвуют в сделке. В рамках таких контрактных условий или договоренностей, как правило, раскрываются юридические аспекты по переходу права собственности, то есть всех рисков и выгод, связанных с предметом договора с учетом возникающих у сторон обязательств. Вопрос гарантийных обязательств или передачи товаров по схеме «на реализацию» не отменяют фактического возникновения выручки, а лишь корректируют ее размер и сроки возникновения.

Однако сохранение права собственности и рисков за продавцом означает отсутствие операции продажи и не признание выручки по такой операции. Стоит отметить, что наличие неопределенности в сделке относительно факта получения предприятием указанного в контракте возмещения является барьером к признанию выручки до тех пор, пока деньги не будут получены или не будут исключены факторы неопределенности. Расходы, связанные с выручкой по конкретному контракту, также признаются одновременно с моментом признания выручки в целях формирования в финансовой отчетности четкой связки между доходами и расходами.

Результат контракта оценивается в соответствии с фазой завершенности условий контракта и фактическим исполнением сторонами своих обязательств. Окончательный размер выручки корректируется в зависимости от внешних условий и либо остается неизменным относительно суммы контракта, либо учитывает совокупность изменений и приводит к отражению скорректированной суммы выручки по данной операции.

Требованиями методических рекомендаций стандарта МСФО 18 определены рекомендации для компаний по раскрытию информации в рамках изложения данных по выручке. Таким образом, компания должна отразить в своей отчетности совокупность сведений, необходимых для раскрытия информации о выручке для пользователей отчетности из числа управленческих специалистов и внешних заинтересованных лиц:

• Свою учетную политику, которая была в соответствии с требованиями IAS 18 разработана для признания выручки. В этих данных обязательно должны быть отражены методики и подходы, применяемые для идентификации операций и стадий завершенности фаз контрактов;
• Суммы всех обособленных статей выручки по всем группировкам продажи товаров, услуг и прочей деятельности, которая генерирует оборот компании.

Выводы и заключение

Выручка – это важнейший показатель деятельности любой компании независимо от сферы ее деятельности, размера или внутренних особенностей. Получив данные о выручке и соотнеся их с другими показателями работы компании, внешние заинтересованные пользователи наравне с управленческими специалистами могут формировать аналитические заключения и принимать оперативные управленческие решения. Использование рекомендаций, описанных в стандарте IAS 18, благоприятствует формированию достоверной финансовой отчетности высокого уровня полезности, которая поможет решить указанные выше задачи менеджмента и оценки предприятия.

Вопрос 3. МСФО 18 «Выручка»

Доходы - важнейший показатель финансовой отчетности. Правила их учета по МСФО отличаются от российских норм. Наиболее ярко несовпадения проявляются при учете выручки от таких видов деятельности, как оказание услуг, торговля через посредника, бартерные сделки и некоторые другие.

В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 "Выручка". В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 "Доходы организации". Несмотря на кажущееся сходство, правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных.

По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка - это поступление средств от обычных видов деятельности (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лизинговые платежи). Как в международных стандартах, так и в бухучете отнесение к доходам от обычных видов деятельности условно. Одни и те же поступления денег могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого.

По ПБУ 9/99 доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия "переход права собственности" международные стандарты используют "перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения".

При этом ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Есть и другие отличия (табл.).

Таблица. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

	Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Компания-поставщик перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
	Данное условие отсутствует	Компания-продавец больше не контролирует проданные товары
	Сумма выручки может быть определена	Сумма выручки может быть надежно оценена
	Есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
	Расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
	Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом	Данное условие отсутствует

Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной - трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки.

Продажа товара

Рассмотрим разновидности сделок купли-продажи, в которых наиболее ярко проявляется различие между правилами российского учета и МСФО. Сводная информация относительно момента признания и оценки выручки приведена в таблице.

Таблица. Отличия при учете выручки в российском учете и МСФО по некоторым видам сделок.

Разновидности сделок купли-продажи
Момент признания выручки	Оценка выручки	Момент признания выручки	Оценка выручки
Бартерные сделки и договоры мены	Бартерные операции всегда рассматриваются как реализация	Сумму выручки по бартерному договору рассчитывают по стоимости того имущества, которое получено взамен	Реализация товара признается только при обмене или зачете разнородных ценностей. Обмен на аналогичные по характеру и величине товары не является реализацией	При обмене разнородными товарами выручка измеряется по справедливой стоимости полученной продукции
Продажа товара через посредника	Комитент не признает выручку, если товары по отчету комиссионера (агента) не проданы. Продукция, отгруженная посреднику учитывается на счете 45	Выручка оценивается по договорной стоимости проданных товаров	Суммы, отраженные на счете "Товары отгруженные", реклассифицируют на счет "Товар" либо признают выручку. Последнее происходит, если риски и преимущества владения перешли к покупателю и цена может быть надежно определена	Выручку оценивают по справедливой стоимости, если риски и преимущества владения товарами перешли к покупателю
Продажа товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа(предоставление коммерческого кредита)	Выручка признается в полном объеме	Выручка отражается согласно договорным обязательствам сторон	Если рассрочка или отсрочка предоставляется на срок более обычно принятого в деловом обороте, то продажи рассматриваются как две операции: реализация товара и финансовые услуги(процентный доход)	Оценка происходит по справедливой стоимости. Кроме того, отражается доход от получения процентов. Будущие поступления дисконтируются

Бартерные сделки

Соглашение о бартере предполагает, что две организации обмениваются имуществом и каждая сторона выступает в роли как продавца, так и покупателя. В общем случае право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец получит от него взамен другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка не получена, товар, отгруженный контрагенту, не считается проданным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

После получения продукции контрагента в российском учете нужно показывать выручку. По МСФО поступать так следует только тогда, если стороны обменялись разнородными ценностями. В случае, когда по бартеру отгружено и получено однородное и аналогичное по стоимости имущество, сделка не признается реализацией. Здесь есть сложность, так как стандарты не дают определения товаров, аналогичных по характеру и величине. На практике таковыми признают ценности, схожие по своим характеристикам в применении и одинаковые по стоимости.

Доход комитента

При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 до отгрузки конечному покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже.

При трансформации в МСФО-отчетность суммы, отраженные на счете 45, нужно либо реклассифицировать на счет 41, либо показать выручку. Последний вариант применяют, когда к посреднику перешли риски и преимущества владения имуществом, цену которого можно надежно определить (как правило, она указана в контракте).

Коммерческий кредит

Часто по договору купли-продажи продавец предоставляет рассрочку платежа, которую называют коммерческим кредитом. Обычно при таких условиях покупатель перечисляет не только стоимость самого товара, но и проценты за позднюю оплату. В отечественном учете выручка увеличивается на сумму процентов.

По международным стандартам также учитывают проценты, указанные в договоре. Кроме того, необходим условный расчет процентов, если в контракте указана ставка значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости процент, зафиксированный в соглашении, необходимо скорректировать до реального значения на рынке. Для этого следует проанализировать условия, на которых предприятия (чаще всего банки) предоставляют отсрочки платежа.

Помимо этого, если период отсрочки превышает обычно используемый в деловом обороте (например, более трех месяцев), то продажа рассматривается как две операции: реализация товара и оказание финансовых услуг.

Оказание услуг

Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок купли-продажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий определения стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом "по мере готовности". Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. Обращаем внимание, что наличие или отсутствие первичных документов не влияет на признание дохода.

По правилам отечественного бухгалтерского учета организация может показать реализацию либо по окончании всех работ, либо после выполнения отдельных этапов. И в том и в другом случае выручку отражают на основании акта.

Задача №1

В недавно открытой парикмахерской в течение первого месяца работы зарегистрированы следующие события:

• 1. 1 августа 20ххг. Владелец внес 2000 р. на счет парикмахерской;
• 2. 2 августа закуплены расходные материалы на 600 р.;
• 3. 3 августа уплачено 500 р. арендной платы за помещение;
• 4. 5 августа произведена установка мебели, закупленной в кредит за 1200 р., причем эта сумма должна быть возвращена тремя равными долями в течение августа, сентября и октября;
• 5. парикмахерская открылась 10 августа и в первую неделю, которая закончилась 16 августа, денежные поступления составили 855 р.;
• 6. 17 августа выплаты ассистенту составили 125 р.;
• 7. поступления денег от предоставления услуг в последующие 2 недели, заканчивающиеся 31 августа, составили 1900 р.;
• 8. 31 августа была выплачена первая часть задолженности за мебель;
• 9. 31 августа были произведены изъятия в сумме 900 р.

Требуется подготовить:

• · бухгалтерский баланс;
• · отчет о прибылях и убытках;
• · отчет об изменениях капитала;
• · отчет о движении денежных средств.

Бухгалтерский баланс, р.

Отчет о прибылях и убытках, р.

Отчет об изменении капитала, р.

Отчет о движении денежных средств, р.

Парикмахерская АВС. Отчет о движении денежных средств за август 20хх г.
Операционная деятельность
Поступления от клиентов
Выплаты за аренду
Выплаты заработной платы
Приобретения расходных материалов
Поступления от операционной деятельности
Инвестиционная деятельность
Финансовая деятельность
Вклады собственников
Выплаты собственникам
Оплата долга
Поступления от финансовой деятельности
Прирост денежных средств