Планирование ндс в управленческом учете. Автоматизация учета отложенных налогов. С оперативностью до дня

14.03.2024

В российской практике управленческого учёта и отчётности сложилось 2 основных подхода к учёту косвенных налогов:
1. Учёт косвенных налогов ведётся в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). При этом подходе суммы косвенных налогов, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, и суммы косвенных налогов с реализации, подлежащие уплате в бюджет, никак не влияют на доходы и расходы компании (за исключением отдельных случаев) и учитываются в составе активов или задолженности перед бюджетом как в бухгалтерском, так и в управленческом балансе.
2. Косвенные налоги, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, учитываются в составе расходов, капитальных вложений, стоимости товарно-материальных запасов, суммы налогов, начисленных к уплате в бюджет при реализации товаров, работ, услуг, не уменьшают сумму выручки от реализации. При этом суммы косвенных налогов, подлежащие уплате в бюджет, учитываются в составе расходов при уплате этих налогов, либо при их ежемесячном начислении.
Первый подход обеспечивает единство управленческого и финансового учёта, тем самым упрощает учётный процесс, процесс составления отчётности, определение более правильного финансового результата. В то же время многие собственники и руководители бизнеса требуют составления в своих компаниях управленческой отчётности, включающей в доходы и расходы суммы подлежащего уплате и принятого к вычету налога на добавленную стоимость (НДС), а, следовательно, ведения учёта в соответствие со вторым подходом. Основные достоинства этого подхода они видят в следующем:
1. Очень часто собственника и руководителя бизнеса интересуют отклонения суммы полученного чистого операционного денежного потока (разница между поступлением и выбытием денежных средств по операционной деятельности) от суммы полученной прибыли. Как правило, управленческий отчёт о доходах и расходах (Profite and Loss) в отличие от бухгалтерского отчёта о прибылях и убытках содержит более детальную информацию о доходах и расходах компании в разрезе принятой в организации экономической классификации доходов и расходов, ответственных за них структурных подразделений, центров финансовой ответственности (ЦФО) и т.д. Такую же глубокую детализацию содержит управленческий отчёт о движении денежных средств (Cash Flow). Простое сравнение доходов и расходов и поступлений и выбытий денежных средств в разрезе принятой в компании классификации позволит руководителю (собственнику) сразу понять, как и где образовалась разница между прибыль и величиной чистого операционного денежного потока. Например, увидев разницу между выручкой от реализации продукта А в подразделении Б и поступлением денежных средств от его реализации в данном подразделении руководитель (собственник) сразу обратит внимание на рост дебиторской задолженности в данном подразделении (разумеется, в составе управленческой отчётности должен быть отчёт о разницах между PL и CF). А ведь может быть ситуация и хуже, когда не очень ответственный бухгалтер не учёл те или иные расходы (не проконтролировал предоставление документов, провёл их другим периодом и т.д.), из-за чего прибыль в отчёте получилась завышенная; в этом случае отчёт-сравнение PL и CF является дополнительным инструментом самоконтроля финансовым директором правильности составления отчёта о доходах и расходах. Мне могут возразить, что стандартное составление отчёта о движении денежных средств косвенным методом также служит сопоставлению прибыли компании с величиной чистого операционного денежного потока. Не совсем. Конечно, в отчёте о движении денежных средств, составленным косвенным методом, мы увидим увеличение дебиторской задолженности, но чтобы понять, где и за счёт чего она увеличивается больше всего, нам нужно будет провести дополнительный анализ дебиторской задолженности (оговорюсь, анализ дебиторской и кредиторской задолженности, остатков товарно-материальных запасов обязательно надо проводить, я сейчас говорю только об оперативности выявления подобных отклонений).
2. Ведение управленческого учёта доходов и расходах с НДС обеспечивает пользователей такого учёта не только информацией об активах и обязательствах компании, но и об «отложенных обязательствах по НДС», которые появятся у компании при реализации активов.
3. Ведение управленческого учёта неразрывно связано с планированием, экономическим анализом деятельности компании и различных её подразделений, определением ключевых показателей эффективности этих подразделений (KPI). Так, при постановке задач отделу продаж определяется сумма, на которую должно быть реализовано продукции в заданном периоде и сумма денежных средств от реализации этой продукции, подлежащая поступлению в этом периоде. Часто показатели результативности отдела продаж зависят от разницы продажной цены и себестоимости продукции, а также расходов на продажу. Для обеспечения большей прозрачности таких показателей в компании необходим учёт доходов и расходов с НДС. Конечно, в данном случае может искажаться картина прибыли компании и отдельных её подразделения на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, а также сумму НДС, недоплаченную в бюджет в связи с увеличением внеоборотных и оборотных активов (или переплаченную в связи с их уменьшением). Для этого как раз требуются дополнительные операции управленческого учёта, позволяющие сделать показатели KPI подразделений компании, отражающими реальную прибыль, которую приносят эти подразделения. Я, например, разработал такие операции у себя в компании
4. Ведение управленческого учёта с НДС обеспечивает возможность оценки активов по их стоимости с НДС, т.е. по стоимости реальной уплаченной при их приобретении (создании).
5. Ведение управленческого учёта с НДС позволяет лучше управлять капиталовложениями и затратами компании, расходами на уплату НДС. Например, при планировании крупных капитальных вложений руководство компании должно иметь в виду, что при этом реальные затраты будут осуществляться с НДС, а сама сумма НДС будет возвращена из бюджета только через три месяца после сдачи налоговой декларации. Зачастую бывает ситуация, когда НДС, начисленный к уплате в бюджет по основной операционной деятельности «съедается» налогом, подлежащим возмещению из бюджета в результате осуществления капитальных вложений. В этом случае в компаниях, ведущих только традиционный учёт, завышается чистый денежный поток по операционной деятельности в отчёте CF. Для того, чтобы этого избежать необходимо вести не только раздельный учёт операционной и финансовой деятельности, но и раздельный учёт НДС, полученного к возмещению или уплате, от операционной и финансовой деятельности.

Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

Возьмите управленческий учет в свои руки Дмитрий Васильев, главный бухгалтер Фонда ИФРУ Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

С оперативностью до дня

Первый возникающий вопрос — где и как их получить и каковы основные требования к управленческой отчетности? Универсального рецепта здесь нет и не будет. Каждая компания по-своему решает эту проблему. Для начала нужно понять, в чем ценность управленческого учета. В точности, простоте, практической пользе? Конечно, все это верно, но на первом месте все-таки стоит оперативность! Пусть даже и в ущерб точности. Да, да, именно так! Если вы занимались когда-либо бизнес-планированием, то обязательно составляли прогноз притоков и оттоков денежных средств (Cash-Flow). По этому же принципу можно построить ежедневный управленческий учет хозяйственной деятельности организации. Для этого каждая операция с наличными и безналичными денежными средствами, проходящая по валютным и рублевым счетам предприятия и по его кассе, дублируется записями в управленческом учете. Они не имеют ничего общего с двойной записью бухучета, так как совпадает только итоговая сумма операции, а смысл ее может быть совсем другим.

Пример C расчетного счета организации «Бета» оплачено 100 тысяч рублей за товар поставщику. В бухгалтерских регистрах эта операция так и отразится: Дебет 60 Кредит 51 — 100 000 рублей. Однако для управленческого учета смысл операции мог быть совсем другим: 90 000 рублей — возвращен банковский кредит; 10 000 рублей — выплачены проценты по кредиту.

Теперь поясним, почему совпала только сумма. Такая ситуация весьма вероятна, если имеют место расчеты с банком, выдающим «короткие кредиты», который оплачивает за фирму купленный у иностранных поставщиков товар на сумму в евро, эквивалентную тем самым 90 тысячам рублей. А ваша компания после получения денег от покупателей рассчитывается за кредит. Или можно интерпретировать эту операцию так: 100 тысяч рублей — выдан заем какой-либо фирме, который потом оформится в бухгалтерском учете как поставка товара или услуг от нее.

Однако почему бухгалтер не делает тех же проводок в бухгалтерском учете и что мешает сблизить управленческий и бухгалтерский учеты?

Во-первых, информация управленческого учета не всегда доступна ему по его статусу.

Во-вторых, бухгалтерский учет строится именно на отражении операций на основании только первичных документов, именно в этом ценность учета. В управленческом же учете таких первичных документов просто нет, и это его основная слабость, можно назвать ее обычаями делового оборота.

В-третьих, управленческий учет «не знает» ни НДС, ни налога на прибыль, то есть практической ценности для контролирующих органов в нем нет вообще никакой.

Из вышесказанного можно сделать вывод — управленческий учет ничуть не совершеннее бухгалтерского, он просто другой и для других групп пользователей, а главное его отличие от бухучета в том, что за ошибки в его ведении никто не оштрафует. Иными словами — каждому свое.

Однако раз учет такой все-таки есть — значит, должна быть и отчетность.

На основании данных управленческого учета составляется управленческая отчетность, которая должна дать пользователю стопроцентно точные данные об активах и обязательствах организации (см. таблицу 1).

Таблица 1

Вид актива	Порядок отражения в бухгалтерском или налоговом учете	Порядок отражения в управленческом учете
Основные средства	ПБУ 6/01, Налоговый кодекс	Стоимость недвижимого имущества может быть только рыночной
Дебиторская и кредиторская задолженности	Сальдо по соответствующим счетам расчетов с покупателями	Такое же сальдо, но вполне вероятно, что контрагентами выступают другие компании, а дебиторка или кредиторка, как в примере, «размывается» на товарную и кредитную составляющие
Денежные средства	Остатки на счетах в банках и кассе	Совпадает с оценкой в бухгалтерском учете

Получается, только деньги оцениваются объективно и однозначно. Учет не регламентирован, но четко дает понять, что у одних и тех же операций есть совершенно различные толкования. Зато формы управленческой отчетности схожи с бухгалтерскими. Если нет разницы, то зачем платить больше? Приведем пример управленческого отчета о прибылях и убытках торгового предприятия (см. таблицу 2).

Таблица 2

В чем главное отличие формы № 2 бухгалтерского баланса и баланса управленческого? Выручка, как и расходы, тоже рассчитывается иначе, чем в бухучете. Как всегда, основной вопрос: куда девать НДС? Если доходы и расходы компании для целей управленческой отчетности отражать без налога на добавленную стоимость, то определение доходов происходит в полном соответствии с правилами бухучета.

Тогда возникает вопрос, как построить эту самую управленческую отчетность, если реализация происходит при обложении ее разными налоговыми НДС-ставками, а то и по нулевой ставке. Доходы призваны показать, сколько денежных средств пришло от покупателя. А вот облагаются НДС пришедшие на расчетный счет деньги или нет, это совсем неважно. Подобной позиции придерживается подавляющее большинство компаний, составляющих управленческую отчетность. Ведь никто не будет, например, дисконтировать сумму, пришедшую от покупателя с опозданием в месяц, разбивая ее на реально пришедшие деньги и коммерческий кредит покупателю. Показать расходы компании без НДС, уплачиваемого поставщикам, тоже вполне в духе Российских стандартов бухгалтерского учета. Однако на практике такое безНДСное отражение доходов и расходов встречается крайне редко, так как оно необъективно из-за потери 18 процентов суммы дохода или расхода. Это еще не все проблемы построения управленческой отчетности.

Трудности перевода

Еще одна задача составления отчетности торгового предприятия состоит в том, что из-за высокой динамики движения товарных запасов очень трудно установить их реальные запасы на складе компании. Необходима тщательная инвентаризация, которая без полной остановки деятельности невозможна. Полагаясь же на данные, выдаваемые складскими программами учета, вы гарантированно ошибетесь, и оперативность тут не преимущество, а недостаток.

Второй момент — определение типа дебиторской задолженности, которая может быть хорошей, плохой и очень плохой в зависимости от сроков возникновения и порядка ее погашения. Здесь поможет бухгалтерская программа предприятия, но только если в ней установлен подобный фильтр. Но это дополнительные затраты и время, которого нет.

Если же торговое предприятие представляет собой мини-холдинг из нескольких взаимозависимых организаций, например, импортера товаров, собственно оптового продавца и розничной точки, то надо исключать из оборотов внутренние операции между его участниками. На это тоже необходимо значительное время. Хотя на практике некоторые внешние пользователи (банки, в которых планировали взять кредит компании), наоборот, требуют все обороты всех фирм без исключения из них «доли меньшинства». Таким образом, управленческая отчетность насколько не регламентирована законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и РСБУ, настолько же сложна и индивидуальна для каждого типа предприятия. Это просто совсем другой вид учета и дополнительная работа. А значит, она должна оплачиваться достойно.

Ставка специалиста по управленческому учету никак не меньше зарплаты главного бухгалтера. Кроме того, то, о чем знали только первые лица компании, будет известно постороннему человеку. Отсюда вывод. Вам как доверенному лицу директора — карты в руки. Если движение к управленческому учету не остановить, то лучше его возглавить. По оценке столичных бухгалтеров, платить меньше 12 тысяч рублей за подобную отчетность просто несправедливо.

Все-таки, что бы не говорилось о важности управленческого учета, основная задача главбуха — правильное отражение хозяйственных операций на счетах БУ и исчисление налогов. Именно за искажение норм и правил многочисленных ПБУ и Налогового кодекса штрафуют контролеры, и на выполнении этих обязанностей следует сосредоточиться прежде всего.

Дмитрий Васильев

Зимарева Ж.А.
ст. преподаватель кафедры учета и налогообложения СибУПК (Новосибирск)

В условиях, когда суммы исчисленных налогов в немалой мере определяют решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем: во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой; во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах. Как следствие, может быть ошибочно исчислена чистая прибыль.
Так. если организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль, правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут различны, что приведет к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период и создаст налоговый эффект.
Пример 1. Организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль. В ХХХ1 г. продано 100 ед. товара по цене 3000 руб. за ед.. себестоимость 1 ед. товара составила 2500 руб. Оплата за 80 ед. в сумме 240 000 руб. поступила в ХХХ1 г.. оставшаяся сумма - в ХХХ2 г. Таким образом, бухгалтерская прибыль в ХХХ1 г. составила 50 000 руб., а налогооблагаемая -
40 000 руб. Налог на прибыль исчисляется исходя из налогооблагаемой прибыли .
Как видно из табл. 1, чистая прибыль, полученная организацией в ХХХ1 г., составила 40 400 руб. Следовательно, эту прибыль собственники организации могут направить на выплату дивидендов.
В ХХХ2 г. организация деятельность не вела, бухгалтерской прибыли не было, но поступила оплата за 20 ед. товара, отгруженного в ХХХ1 г. и, следовательно, возникла налогооблагаемая прибыль, с которой организация должна исчислить налог на прибыль.
Представленные в табл. 2 расчеты показывают, что в ХХХ1 г. средства, направленные на выплату дивидендов, превысили реальную сумму чистой прибыли, так как в действительности она была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла в ХХХ2 г. (табл. 3).
Стало быть, расчет чистой прибыли в ХХХ1 г. был проведен с нарушением метода начисления. Нивелировать налоговый эффект и правильно сформировать показатели финансовой отчетности организации позволит использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. В рассмотренном примере (см. табл. 3) сумма налога на прибыль за ХХХ1 г. состоит из двух частей:
9600 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли;

Таблица №1
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ1 г., руб.

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Доход	300 000	240 000
Себестоимость продукции	250 000	200 000
Прибыль	50 000	40 000
Налог на прибыль (24 %)	9 600	9 600
Чистая прибыль (убыток )	40 400

Таблица №2
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ2 г., руб.

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Доход		60 000
Себестоимость продукции		50 000
Прибыль		10 000
Налог на прибыль (24 %)	2 400	2 400
Чистая прибыль (убыток )	2 400

Таблица №3 Сопоставление данных отчета о прибылях и убытках организации за ХХХ1 и ХХХ2 гг., руб.

Показатели	ХХХ 1 г .	ХХХ 2 г .
Прибыль	50 000
Расходы по налогу на прибыль	12 000
Чистая прибыль		0

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уменьшает чистую прибыль в ХХХ1 г., но в бюджет будет уплачена в ХХХ2 г.
Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г. Впервые оно появилось в американском учете, затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты стран Европы. В международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. С тех пор стандарт претерпел значительные изменения, и в настоящее время применяется стандарт 1996 г. - МСФО 12 «Налоги на прибыль».
В российском учете понятие отложенных налогов появилось в связи с разработкой во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Идея отложенных налогов заключается в том, что организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-либо обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имело бы налоговых последствий.
В мировой практике используются два метода расчета отложенных налогов: отсрочки и обязательств. МСФО 12 в редакции 1996 г. запрещает применение метода отсрочки и вводит метод обязательств по балансу (балансовый метод).
Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли отчетного периода определяются временные разницы, по результатам выявления которых начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Таким образом, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. Балансовые показатели отложенного налога вторичны, получаются расчетным путем исходя из того, насколько изменилась их величина за отчетный период. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.
При балансовом методе определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам. Балансовый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса. Показатели отчета о прибылях и убытках вторичны - они определяются расчетным путем как разность показателей на конец и начало отчетного периода.
При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
В отличие от метода отсрочки балансовый метод предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании балансового метода будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.
Сравнительный анализ содержания этих двух методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и суммы временных разниц, определяемые по балансовому методу, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении балансового метода, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.
Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Для каждого вида активов и обязательств определяется разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой либо вычитаемой.
Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата отчетного периода при исчислении величины налоговой базы, в то же время она выявляет различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства, то есть отражается одновременно на динамическом и статическом объектах.
Итак, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты -доходы и расходы: временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по данным одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но не признан в другом, и восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход признан в другом виде учета (метод отсрочки) .
Налоговые временные разницы можно определить и через статические объекты - активы и обязательства: временная разница возникает, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль (балансовый метод) .
В результате несовпадения за один и тот же отчетный период бухгалтерской и налоговой прибыли возникает налоговый эффект. Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности организации (см. пример 1).
Сравнительный анализ национального и международного стандартов показывает: в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются в ПБУ 18/02.
Балансовая стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода .
Налоговая база актива-стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли .
Пример 2. Организация приобрела неисключительное право использования программного продукта за 120 000 руб. (без НДС), срок использования которого договором не определен. Стоимостная оценка в целях бухгалтерского учета и налогообложения одинакова.
В целях бухгалтерского учета расходы на приобретение программного продукта признаны в составе расходов будущих периодов со списанием расходов в течение трех лет (36 мес). В налоговом учете расходы признаются в полном объеме в отчетном периоде (табл. 4).
Определим величину отложенных налогов, сравнивая методы, установленные ПБУ 18/02 и МСФО 12.
Предположим, что других различий в бухгалтерском и налоговом учете организации нет. прибыль по данным отчета о прибылях и убытках организации составила 130 000руб. (табл.5). "
Для расчета отложенных налогов по методу, установленному МСФО 12. необходимы данные баланса на конец отчетного периода (табл. 6).
Данные о суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).
Несмотря на отличие процедур расчета и порядка отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль, суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога при использовании разных методов расчета совпадают.
И все же балансовый метод, то есть метод, предусмотренный МСФО 12, представляется более эффективным, так как лучше и надежней обеспечивает полноту данныхфинансовой отчетности, одновременно упрощая учетный процесс и снижая его трудоемкость. Налоговые активы и обязательства можно рассчитывать единовременно на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса.
Требования МСФО 12 и ПБУ 18/02 в части порядка отражения в учете налога на прибыль различаются. Согласно ПБУ 18/02 вся сумма условного налога на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналогичным образом отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде. Затем отражаются операции по учету отложенных налогов (табл. 8).
МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов отражаются на соответствующих счетах -«Текущий налог на прибыль» и «Отложенные налоги» в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (табл. 9).
В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое в дальнейшем не корректируется. Сумма отложенных налогов также отражается на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции с счетом «Отложенные налоги», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» отражается общая сумма расхода по налогу на прибыль, состоящая из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.
В Концепции развития российского бухгалтерского учета закреплено, что в перспективе МСФО получат в России законодательное признание и будут включены в состав нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Таблица №6

Расчет отложенного налога за ХХХ1 - ХХХЗ гг. методом, установленным МСФО 12, руб.

Показатели	ХХХ 1 г .	ХХХ 2 г .	ХХХЗ г .
Данные бухгалтерского баланса
Балансовая стоимость	80 000	40 000
Данные налогового баланса
Налоговая база
Расчет отложенного налога
Разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью	80 000	40 000
Сальдо счета отложенных налогов на начало года		19 200	9600
Сальдо счета отложенных налогов на конец года	19 200 (80 000 . 0,24)	9600 (40 000 . 0,24)	0 (0 . 0,24)
Разница сальдо на конец и начало отчетного периода	19 200 (19 200-0)	9600 (9600-19 200)	9600 (0 - 9600)

Таблица №7

Расчет текущего налога на прибыль за ХХХ1 - ХХХЗ гг., руб.

Показатели	ХХХ 1 г .	ХХХ 2 г .	ХХХЗ г .
Прибыль без учета расхода по программному продукту	130 000	130 000	130 000
Расход по программному продукту	40 000	40 000	40 000
Прибыль с учетом расхода по программному продукту	90 000	90 000	90 000
Расход по налогу на прибыль	21 600	21 600	21 600
Отложенный налог на прибыль *	19 200	9600	9600
Текущий налог на прибыль	2400	31 200	31 200

* См. табл. 6

Таблица №8

Учет налогов по ПБУ 18/02

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
99 «Прибыли и убытки»		Начислен условный расход по налогу на прибыль
99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	Отражены постоянные налоговые обязательства
68 «Расчеты по налогам и сборам»	99 «Прибыли и убытки»	Отражены постоянные налоговые активы
09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	Отражено возникновение отложенного налогового актива
68 «Расчеты по налогам и сборам»	77«Отложенные налоговые обязательства »	Отражено отложенное налоговое обязательство

Таблица №9

Учет налогов по МСФО 12

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	Исчислен текущий налог на прибыль
09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»	Отражено возникновение отложенного налогового актива
99 «Прибыли и убытки»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	Отражено отложенное налоговое обязательство

Между тем, среди российских бухгалтеров распространено убеждение, что международные стандарты финансовой отчетности сложнее российских правил бухгалтерского учета. Однако сравнительный анализ МСФО 12 и ПБУ 18/02 показывает, что применять МСФО 12 при расчете налогов на прибыль значительно проще и эффективнее. Кроме того, применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 практически всегда приводит к одинаковым результатам. Многие отечественные специалисты полагают, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, удобнее, поскольку не требует учета постоянных налоговых обязательств, а также устанавливает более правильный порядокучета расходов по налогу на прибыль, обеспечивая более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.04 г. № 180.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: Утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.
4. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Реализация норм ПБУ 18/02 балансовым методом // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 2.
5. Чипуренко Е. МСФО 12: Особенности метода расчета отложенных налогов // Финансовая газета. 2005. № 1.

Планирование в управленческом учете — это формирование комплекса действий и событий, которые должны быть выполнены или произойти в будущем. Самый детализированный результат — это бюджет. Процесс создания и использования бюджета происходит в несколько этапов, подробнее о которых мы расскажем в нашей статье.

Подготовка данных для бюджетирования

Базой для успешного планирования в управленческом учете является наличие достоверной и подробной учетной информации по завершенным периодам. Для этих целей на управляемом предприятии вводится управленческий учет. Обычно на базе регламентированного бухгалтерского, но возможны и следующие варианты:

ведение дополнительных управленческих счетов, аналитик и регистров;
выделение управленческого учета в отдельное подразделение.

Выбор учетной политики для управленческих целей и методов управленческого учета полностью оставлен на усмотрение предприятия. Главное, чтобы в итоге выполнялась основная задача — имелись достаточно полные и детализированные данные по предыдущим периодам для планирования последующих.

Помимо этого, для прогнозного планирования могут потребоваться и внешние данные: анализы рынков, маркетинговые исследования, экспертные заключения и т. п.

Определение элементов операционного плана и создание прогноза по прибыли (убыткам)

Целью операционного плана является построение прогнозного отчета о прибылях и убытках на будущий период деятельности. Обычно за основу берется финансовый год. В зависимости от специфики деятельности полученный прогнозный отчет может затем дробиться на более мелкие расчетные периоды, например в случае сезонных колебаний основных показателей деятельности.

Планирование в управленческом учете коммерческой организации начинается с прогнозирования объема продаж. Здесь и понадобятся 1-й раз внешние данные о рынках сбыта, маркетинговых стратегиях, временных (сезонных) и географических факторах и аналогичные. Объем продаж — первый и обязательный элемент операционного плана.

Выручка от продаж невозможна без обеспечения самих продаж: закупок товаров, материалов, выплаты заработной платы. Расходные статьи являются следующими элементами бюджетирования. При этом в зависимости от вида деятельности компании элементы, включаемые в прогноз, будут разными.

Например:

У торговой организации следующим шагом при планировании станет определение планового объема товарных закупок, соответствующего намеченному объему продаж. Затем потребуется определить прогнозную себестоимость товаров (с учетом данных о поставщиках и изготовителях и рынке закупок), а также объемы основных расходов, например транспортно-заготовительных и коммерческих. Все эти элементы и попадут в бюджет торговой фирмы.
На производственном предприятии логическая цепочка выбора элементов будет более развернутой. Запланированный объем продаж потребует включения таких элементов, как:
- производственный план — расчетный выпуск продукции в натуральном выражении (напрямую определяется по плановому объему продаж);
- бюджет запасов (включает планирование потребности в МПЗ исходя из производственного плана и расчет себестоимости готовой продукции, которая будет изготовлена из этих МПЗ);
- бюджет закупок (составляется на основе бюджета запасов);
- бюджет расходов на оплату труда (составляется с учетом производственного плана);
- дальнейшие существенные элементы производственных расходов (например, на вспомогательные производства, общепроизводственные и общехозяйственные нужды).
Для многих предприятий сферы услуг основной статьей расходов будет заработная плата квалифицированного персонала. Соответственно, у них вторым ключевым элементом бюджета будут расходы на персонал.

В результате должен получиться прогнозный отчет о прибылях и убытках по отгрузке на планируемый период.

Определение элементов финансового плана и создание прогноза движения денежных средств и балансовых показателей

Финансовое планирование необходимо для понимания финансовой перспективы предприятия, а также определения источников финансирования текущей и будущей деятельности — собственных или заемных.

Финансовое планирование в управленческом учете начинается с уже известного показателя планового объема продаж. По нему определяют элемент — прогнозную выручку.

Вторым обязательным элементом является прогнозная прибыль (ее тоже можно взять из комплекта операционных бюджетов).

Дальнейшие элементы — движение средств фондов специального назначения и средств финансирования.

Целью финансового планирования является построение оптимального объема и состава финансовых ресурсов на планируемый период.

По данным финансового плана может проводиться корректировка данных оперативного бюджета. Например, если для прогнозируемых закупок будет решено привлечь кредитные средства, потребуется скорректировать плановые показатели на сумму банковских процентов.

По результатам финансового планирования строится 2-й прогнозный отчет — отчет о движении денежных средств (ДДС). В нем будут видны плановые поступления и выбытия денежных потоков по запланированной операционной деятельности.

Для лучшего понимания структуры и назначения отчета можно также изучить статью .

Имея готовый отчет о прибылях и убытках и ДДС, можно сформировать прогнозный баланс на конец планируемого периода. Это 3-й основной документ бюджетного планирования. По получившимся данным можно делать выводы о том, как выполнение управленческого плана повлияет на финансовое состояние предприятия.

Обратите внимание! Планирование на следующий год обычно проводится до завершения текущего, заранее. И для корректного построения прогнозного баланса итоговые входные показатели периода тоже приходится планировать. Например, при подготовке бюджета на 2017 год в ноябре 2016-го понадобится оценить значения строк баланса и на 31.12.2016.

Налоговое планирование

Налоговое планирование с одной стороны является одним из необходимых аспектов планирования в управленческом учете , а с другой — стоит несколько особняком от остального.

Результаты расчетов с госбюджетом в обязательном порядке должны найти свое место и в оперативном, и в финансовом плане. Вместе с тем существенная часть расходов на налоги внутреннему управлению не поддается.

В связи с этим функции управления по данному элементу обычно сводятся к выявлению и использованию имеющихся легальных способов уменьшить налоговые платежи, а также выполнению при прогнозах 2 простых принципов:

платить минимально положенную сумму налога;
платить налог в последний день установленного для оплаты срока.

Больше о налоговом планировании

Учет «план — факт»

Итак, в результате планирования получен комплект прогнозных отчетов (бюджетов) в своде по предприятию на год. Для использования в рабочем процессе данные отчетов удобнее разбить на более мелкие периоды (например, квартал или месяц) и адаптировать в зависимости от принятой стратегии управления. Так, затраты для целей управления в учете могут группироваться:

по месту возникновения (подразделению);
носителю (единице готовой продукции);
виду расхода;
центру ответственности (элементу организационной структуры предприятия, возглавляемой ответственным лицом, контролирующим доходы, расходы и финансирование по этому элементу).

Следовательно, для оперативного контроля за затратами данные бюджета удобнее будет представить в той же группировке, в какой эти затраты учитываются.

Например, если затраты группируются по месту возникновения (цех 1, цех 2, цех 3) и на январь в общем бюджете запланировано всего затрат на 1 000 000 руб., то для рабочего плана целесообразно распределить затраты по цехам. Т. е. рабочий производственный бюджет будет представлен в развертке.

План (январь):

цех 1 — 400 000 руб.;
цех 2 — 300 000 руб.;
цех 3 — 300 000 руб.

По итогам января получена следующая учетная картина.

Факт (январь):

цех 1 — 400 000 руб.;
цех 2 — 300 000 руб.;
цех 3 — 350 000 руб.

Это дает руководству повод обратить внимание на цех 3 и выяснить, что затраты 50 000 руб. сверх бюджета — это испорченная продукция (брак) в результате поломки оборудования. Ремонт этого оборудования в годовом бюджете запланирован, но на июнь. То есть руководство должно принять решение: либо ремонтировать оборудование в феврале и привлекать для этого заемные средства (т. к. собственных в этом месяце для данной цели нет), либо нести риск дополнительных производственных потерь с февраля по май.

В любом случае подобная ситуация — пример ошибки планирования в управленческом учете : слишком увлекшись оптимизацией финансовых потоков (запланировав ремонт на период, когда для этого будут собственные средства), специалисты неверно оценили физическую необходимость в ремонте в кратчайшие сроки.

Ошибка обязательно должна быть учтена в дальнейшем.

Важно! Если управленческое планирование на предприятии ведется не первый год, то именно данные «план — факт» по предыдущим периодам становятся наилучшей базой для дальнейшего планирования.

Итоги

Итак, планирование в управленческом учете — важнейшая задача любого предприятия. Следует иметь в виду, что в статье представлено достаточно упрощенное описание для общего понимания процесса. На практике все объемнее, сложнее и интереснее.

Архитектура автоматизированного решения по расчету и признанию отложенных налогов для целей МСФО в каждом конкретном случае будет зависеть от того, каким образом организован налоговый учет (НУ) в компании: автоматизирован или нет, ведется ли полноценный налоговый баланс или учитываются только доходы и расходы для целей налогообложения, а также от того, как выполняется формирование данных по МСФО в программном продукте: методом трансформации или методом трансляции .

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку НУ вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье.

Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник , в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье.

Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО ) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

Пользователь указывает:

После этого документ автоматически заполняется информацией:

Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
Временная разница на дату = Балансовая стоимость - Налоговая база - Постоянная разница.

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 - гр. 4)	6 (= гр. 5 × ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 × 20 % = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 × 20 % = 1 600

Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

СПРАВОЧНО

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

Если временная разница меньше нуля, то

ОНА = - Временная разница × Ставка налога.

Если временная разница больше нуля, то

ОНО = Временная разница × Ставка налога.

ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.

ОНА за период = ОНА на дату - ОНА на начало периода.

ОНО за период = ОНО на дату - ОНО на начало периода.

Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.

Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 × Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 - гр. 8)	11 (= гр. 7 - гр. 9)

8 000 × 20 % = 1 600			(200)	1 600
5 000 × 20 % = 1 000		1 300		(300)
			1 600

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Таблица 1

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
	Виды временных разниц МСФО	911.2		ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2			Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2			Виды временных разниц МСФО	ОНА за период	Уменьшение ОНА
	Виды временных разниц МСФО	911.2		ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше).

На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн - 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн - 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн - 1,9 млн) × 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.

За год (400 тыс. - 300 тыс.) × 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.

На конец года (1,7 млн - 1,5 млн) × 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):

Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;

ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб.

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. × 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.

Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) - 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) -- 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации (табл. 2).

Таблица 2

Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

	Активы		Обязательства		Нетто-величина
	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства			(860)
Инвестиции
Запасы	9 365	12 098			9 365	12 098
			(208)	(41)
	5 921	2 793			5 921	2 793
Обязательства по лизингу			(49)		(49)
Прочие
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447			16 113	16 447

Таблица 3

Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

	31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства		(860)
Инвестиции
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу		(49)	(49)
Прочие
	16 447	(334)

Таблица 4

Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

	2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
	(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
	(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Код	Наименование	Заб.	Акт.	Вал.	Кол.	Субконто 1	Субконто 2	Субконто 3
100	ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Отложенные налоговые активы	Нет		Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
400	ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
411	Отложенные налоговые обязательства	Нет		Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
500	КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
509.4	Налоги и сборы к уплате
509.4.1	Налог на прибыль к уплате	Нет	АП	Нет	Нет
900	ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ПЕРИОДА
911	Налог на прибыль
911.1	Текущий налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет
911.2	Отложенный налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

№	Временная разница	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Дополнительные условия
	Собственные основные средства	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости собственных ОС) - СКК (счет учета накопленной амортизации собственных ОС) - СКК (счет учета накопленного обесценения собственных ОС)	СКД 01.01 - СКК 02.01
	Основные средства, арендованные по лизингу	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости арендованных ОС) - СКК (счет учета накопленной амортизации арендованных ОС) - СКК (счет учета накопленного обесценения арендованных ОС)	Ноль (если учитываются за балансом)
	Нематериальные активы	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости НМА) - СКК (счет учета накопленной амортизации НМА) - СКК (счет учета накопленного обесценения НМА)	СКД 04 - СКК 05 + СКД 97 (по отдельным статьям)
	Незавершенное строительство и оборудование к установке	Активная	СКД (счет учета незавершенного строительства) - СКК (счет учета накопленного обесценения незавершенного строительства)	СКД 07 + СКД 08.03 + СКД 08.04
	Материалы	Активная	СКД (счет учета материалов)	СКД 10
	Дебиторская задолженность	Активная	СКД (счета учета дебиторской задолженности) - СКК (счет учета обесценения дебиторской задолженности)	СКД 62.1 + СКД 76.х - СКК 63	Дебетовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76
	Займы выданные	Активная	СКД (счет учета выданных займов)	СКД 58.3
	Инвестиции	Активная	СКД (счета учета финансовых вложений) - СКК (счета учета обесценения финансовых вложений)	СКД 58 - СКК 59	Кроме 58.3
	Кредиты и займы	Пассивная	СКК (счета учета кредитов и займов)	СКК 66 + СКК 67
	Кредиторская задолженность	Пассивная		СКК 60.1 + СКК 76.х	Кредитовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76, кроме договоров лизинга
	Задолженность по финансовой аренде	Пассивная	СКК (счета учета кредиторской задолженности)	СКК 60.1 + СКК 76.х	Договоры с признаком «лизинг»